Les juges d’appel ont retenu l’application du régime d’exonération ZFU pour des médecins membres d’une SCM « SOS médecins » effectivement implantés et en exercice au sein d’une telle zone, sans faire de l’emploi d’un salarié en ZFU une condition impérative.
CAA Nantes, 22 octobre 2020, n° 18NT03859, 18NT03860 et 18NT03871
Activités non sédentaires, critères légaux d’implantation en ZFU
Une activité non sédentaire se caractérise par son exercice en grande partie à l’extérieur des locaux professionnels.
Il s’agit donc en pratique des entreprises dont l’activité s’exerce principalement, voire exclusivement, chez leurs clients ou patients ou dans des espaces publics, le bureau implanté en zone pouvant n’avoir qu’une fonction administrative, le plus souvent très accessoire compte tenu de la taille des entreprises en cause (BOFiP-BIC-CHAMP-80-10-20-20-§ 230-25/06/2014).
Pour satisfaire la condition d’implantation en zone franche urbaine (ZFU) ouvrant droit à l’exonération de bénéfice, un professionnel non sédentaire doit (CGI art. 44 octies A, I.al. 10) :
- disposer d’une implantation matérielle en zone ;
- satisfaire au moins à l’un des deux critères légaux permettant de remplir la condition d’exercice d’une activité effective, à savoir :
- l’emploi d’au moins un salarié sédentaire en zone, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l’activité ;
- la réalisation par le contribuable d’au moins 25 % de son chiffre d’affaires ou de ses recettes auprès de clients situés en zone (en pratique, pour les professions médicales ou paramédicales, est pris en compte le lieu de réalisation de l’acte, soit le domicile du patient).
Médecins membres de SCM « SOS médecins », critères d’implantation posés par l’administration
Partant du postulat que les médecins membres des sociétés civiles de moyens (SCM) « SOS Médecins » doivent être considérés comme ne disposant pas d’une implantation professionnelle propre en ZFU (les locaux et les salariés chargés de traiter des tâches administratives dépendant de la SCM), l’administration a défini des conditions spécifiques pour les médecins exerçant en ZFU sous cette forme juridique.
L’administration fiscale, se détachant des deux critères alternatifs légaux, considère que l’exonération d’impôt peut être accordée aux médecins membres de SCM « SOS médecins » lorsque les quatre conditions suivantes sont simultanément satisfaites (BOFiP-BIC-CHAMP-80-10-20-20-§ 320-25/06/2014) :
- la SCM dispose de locaux implantés dans une ZFU ;
- la SCM exerce l’intégralité de la partie administrative de l’activité de cabinet au moyen d’au moins un agent salarié sédentaire exerçant une activité à plein temps et à titre exclusif dans les locaux situés dans cette zone ;
- le médecin exerce une part significative et régulière de son activité en ZFU (condition réputée satisfaite lorsque les recettes relatives à cette activité exercée en ZFU représentent au moins 25 % de ses recettes totales) ;
- l’adresse professionnelle figurant sur ses feuilles de soins correspond à l’adresse du cabinet situé dans les locaux de la SCM dont le médecin est membre.
L’administration indique en outre que, pour les médecins qui rempliraient ces conditions à l’exception de celle relative au pourcentage de leur activité exercée en ZFU, le bénéfice imposable des médecins concernés pourra être limité en proportion des recettes réalisées en dehors des ZFU.
Une réponse ministérielle ultérieure n’a pas envisagé de revenir sur ce postulat de base, considérant que les médecins ne disposent pas dans une telle situation d’une implantation matérielle et de moyens en zone, et a par ailleurs précisé la nécessité pour la SCM de disposer d’un centre de régulation des appels en zone (rép. David, n° 10476, JO 18 décembre 2018, AN quest. p. 11749).
Analyse des juges d’appel
Les juges d’appel, saisis de trois affaires identiques portant sur l’exonération ZFU de médecins membres de SCM « SOS médecins », ont fait droit aux demandes des contribuables en retenant un examen en deux temps, consistant :
- à analyser la réalité de l’implantation et disposition de matériels en zone ;
- à apprécier le niveau de recettes réalisé par les professionnels en ZFU.
Pour apprécier l’implantation effective en zone, les juges, retenant une grille d’analyse semblable à celle de l’administration, ont relevé que :
- les locaux, mis à disposition des médecins en qualité d’associés de la SCM, étaient situés dans une zone franche urbaine ;
- les locaux, effectivement occupés par les praticiens (selon un planning annuel), comptaient deux cabinets médicaux, un secrétariat téléphonique et administratif, une salle d’attente et une salle de repos, diverses réserves de stockage (matériel médical et professionnel) ainsi que divers meubles de bureau et d’archives ;
- les praticiens mentionnaient cette adresse professionnelle sur leurs documents professionnels et administratifs ainsi que sur les ordonnances et feuilles de soins.
Constatant par ailleurs que les praticiens remplissaient la condition tenant à la réalisation d’au moins 25 % du chiffre d’affaires auprès de patients situés en ZFU, les juges se sont détachés de la doctrine administrative qui exige la présence en zone d’un salarié sédentaire exerçant une activité à plein temps et à titre exclusif dans les locaux situés dans cette zone.
L’implantation en zone étant avérée (les praticiens ne disposant par ailleurs d’aucun autre lieu d’exercice) ainsi que le niveau de recettes réalisé en zone, l’application de l’exonération ZFU a été accordée, sans avoir à examiner, comme le réclamait l’administration, la présence d’un agent salarié en zone.
Si les juges d’appel semblent s’inspirer de l’analyse proposée par l’administration, ils retiennent cependant un positionnement en adéquation avec le texte de l’article 44 octies A, qui n’exige pas la combinaison des deux critères de recettes en zone et d’emploi salarié en zone.
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